Atualização da Base do Imposto de Renda Através de Poderes de Nomeação e Doações/Alienações em Vida
Como parte da reforma tributária que foi promulgada em dezembro de 2017 (a “Lei”), o valor de isenções em relação a doações/alienações em vida para indivíduos domiciliados nos Estados Unidos, para fins de impostos federais de transmissão causa mortis e sobre doação, de acordo com o artigo 2010(c)(3) do Código Tributário Americano (em inglês, “Internal Revenue Code” ou “IRC”), aumentou de 5 para 10 milhões de dólares norte-americanos por pessoa (“Valor de Isenção”). O Valor de Isenção é fixado de acordo com a inflação. Em relação a pessoas que faleceram em 2018, o Valor de Isenção é 11,18 milhões de dólares norte-americanos. Em geral, o Valor de Isenção corresponde ao valor máximo de bens que uma pessoa pode doar durante sua vida, ou após a sua morte, sem incidência de impostos de transmissão causa mortis ou sobre doações. Considerando que o Valor de Isenção está atualmente em uma alta histórica, muitas famílias e consultores estão mudando seu foco, que era, anteriormente, o de minimizar a incidência de os impostos de transmissão, buscando agora minimizar impostos de renda para as gerações futuras, já que os ativos detidos por estruturas tradicionais para proteção contra credores (“credit shelter”) não teriam seus valores reajustados após a morte do cônjuge sobrevivente ou outro beneficiário. Em vez disso, o novo foco é a inclusão dos bens no espólio do falecido e o reajuste do valor dos ativos nos termos do artigo 1014 do Código Tributário Norte-Americano (o “Código”).
Geralmente, todos os ativos incluídos no patrimônio do de cujus são elegíveis para reajuste de seus valores, independentemente das obrigações quanto ao imposto de transmissão. Conforme mencionado acima, diante das novas regras, o objetivo do planejamento é aproveitar o Valor de Isenção não utilizado, geralmente aproveitando o Valor da Isenção não utilizado de pais mais velhos em benefício de um filho adulto, cujo patrimônio estaria sujeito ao imposto federal de transmissão na ocasião de sua morte.
Existem várias alternativas de planejamento disponíveis para aproveitar o que seria, de outra forma, um Valor de Isenção não utilizado pelos pais (desta forma aumentando a base de ativos e reduzindo impostos de renda aplicáveis – por exemplo, imposto sobre ganhos de capital – mediante uma venda posterior dos ativos por um de seus filhos)[1]. Cabe salientar que este artigo tem por objetivo fornecer uma visão geral de algumas alternativas disponíveis, e não discute os diversos riscos fiscais e não-fiscais envolvidos. Os termos “filho” e “pai” referem-se a um filho (ou filha) adulto e um pai (ou mãe) idoso, respectivamente.
1. Doação Tributável
Embora não seja ideal e, muitas vezes, até impraticável, um filho pode fazer uma doação tributável (usando parte de seu Valor de Isenção vitalício) para um de seus pais, que falecerá sendo proprietário dos bens, deixando-os para o filho, em seu planejamento sucessório, pelo valor atualizado de mercado na data da transmissão.
2. GRAT e Trust Upstream
Um filho pode criar um trust por meio do qual ele receba uma anuidade por um determinado período de anos e, após esse prazo, passe os ativos para um segundo trust trust, onde os pais teriam poderes gerais sobre tais ativos. Em inglês o filho criaria um grantor retained annuity trust ou “GRAT” e posteriormente um upstream power of appointment trust ou “UPSPAT”). O UPSPAT faz com que os bens sejam incluídos no patrimônio do pai quando este falecer, atribuindo aos bens o valor de mercado na data da morte do pai e reduzindo, desta forma, a base de cálculo de ganho de capital.
3. Venda ao UPSPAT
Um filho pode criar um “grantor trust”, isto é, um trust que pode ser em benefício de seu pai, o qual pode ser incluído no patrimônio de seu pai, para fins do imposto de transmissão federal (porque os pais detêm poderes gerais de nomeação, o UPSTAT), e vender bens para o trust em troca de uma nota promissória. Para fins de imposto de renda, essa venda parcelada seria ignorada[2]. O UPSPAT pode determinar que o pai terá poderes gerais de nomeação testamentários sobre o bem em trust. Quando o pai falecer em posse desse poder geral de nomeação testamentário, os bens serão incluídos no espólio do pai[3].
Outorgar poderes de nomeação para gerações posteriores (descendentes) também deve ser considerado. Muitos beneficiários de trusts não terão um patrimônio tributável quando morrerem. Conceder a esses beneficiários um poder de nomeação geral em uma estrutura de trust pode conferir aos ativos antigos uma nova base.
Apresentamos abaixo dois exemplos práticos nos quais os cenários de planejamento discutidos acima poderiam beneficiar os contribuintes proprietários de imóveis:
1. Não é incomum, para um filho bem-sucedido, comprar uma casa para seus pais viverem ao longo da vida. No entanto, a titularidade da casa permanece geralmente em nome do filho. Se o filho transferisse esse bem para um trust irrevogável, por meio do qual os pais recebessem poderes gerais de nomeação sobre o imóvel, com a morte dos pais, o valor de mercado à época seria atribuído ao imóvel. Da mesma forma, o imóvel poderia ser doado diretamente para os pais. Além de permitir que os pais vivessem no imóvel, por amor e afeto, o filho também receberia um benefício fiscal (desta forma tornando o arranjo mais interessante a ele). Esse cenário específico tem vantagens e desvantagens, no que se refere à disponibilidade de proteção contra crederos com respeito a propriedade e outros benefícios, sob a lei da Flórida, protegendo os pais da exploração por terceiros ou de abusos contra idosos, além de outras despesas relativas à transferência, tais como impostos sobre aquisição de propriedade [“stamp taxes”] e aprovação de bancos para hipoteca. A melhor estrutura para uma determinada família deve ser considerada levando-se em conta todos esses fatores.
2. O filho poderia usar um dos métodos mencionados acima para a realização de uma transferência de bens para um dos pais, envolvendo, em particular, bens imóveis. Conferir a um dos pais poderes gerais de nomeação sobre um imóvel alugado que tenha sido substancialmente depreciado resultaria no retorno do imóvel ao filho com base em um valor atualizado, de modo que a propriedade poderia ser depreciada outra vez ou mesmo ser vendida evitando qualquer recuperação de depreciação e impostos sobre ganhos de capital. Outra questão importante a ser considerada em relação à transferência de bens imóveis consiste em como os impostos sobre bens imóveis, seguros, reparos e manutenção serão tratados e quais partes são responsáveis por tais despesas. Filhos com pais em um segundo casamento devem ter cautela ao considerar a transferência de ativos para os pais. Neste cenário, uma doação em trust seria aconselhável, em comparação a uma doação direta. Além disso, deve-se considerar com cuidado se o cônjuge do pai poderá alcançar esses bens como um credor, dependendo da legislação estadual e se o casal assinou acordo antenupcial ou pós-nupcial. Estariam tais ativos incluídos no patrimônio comum do casal (em inglês, “elective estate”) ou sujeitos a uma reivindicação de parcela de meação (“elective share claim”)? Outra preocupação surge se um dos pais tem débitos significativos. Neste caso, os credores poderiam reivindicar os ativos em trust? Esses são alguns dos fatores a serem considerados ao se fazer esse tipo de planejamento.
Conclusão
Com a força atual da economia e com os valores altos, há, sem dúvida, muitas pessoas com ganhos substanciais não realizados. Este é, portanto, o momento perfeito para se iniciarem as discussões acerca das variadas alternativas e estratégias que podem ser utilizadas a fim de minimizar o reconhecimento futuro de ganhos de capital e planejar a base de cálculo aplicável.
[1] Vide matérias da Heckerling Estate Planning Conference 2018 intituladas ‘Putting It On & Taking It Off: Tax Basis Management Today (For Tomorrow)’ elaboradas por Paul S. Lee, Ellen Harrison, e Turney P. Berry para uma explicação substantiva de certas oportunidades de planejamento da base de cálculo do imposto de renda.
[2] “Rev. Rul. 85-13; CCA 2013-43021”.
[3] “IRC 2041”.